关于环境审计主体的再认识

　　一、学术界关于环境审计主体的争议及其评价 
　　 
　　狭义审计主体是指审计活动的执行者，即审计人(Auditor)。他与被审计人、审计授权人一起构成审计工作中的三方审计关系，审计人在此关系中的独立性正是审计灵魂的体现。[1]审计主体、审计关系属审计学基本理论研究范畴，必须首先加以明确和规范。依据传统审计理论，我国现存审计主体包括政府审计、内部审计和民间审计，这已是不争的事实。但学术界对环境审计主体争议不在于其构成内容，而主要集中在谁更应该发挥主导作用，目前主要形成三种观点：
　　 
　　观点一：认为环境审计应以政府审计为主导。这是一种较传统的审计观点。肖文八指出环境审计的体系设置应以政府审计为主导。[2]肖文八提出这种观点的主要原因有三：一是因为政府是“环境产品”(属于一项公共产品)的主要投资方和管理者，当然有权委派政府审计机构对其审计；二是政府审计可借用国家力量，更具有权威性；三是由于受到传统计划经济的影响，“官厅审计”在我国传统审计业务中一直占据主导地位，是路径依赖的必然选择。《中华人民共和国宪法》第9条规定“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支进行审计”，政府审计机关开展审计工作是宪法赋予的权限。1998年国务院在批准审计署的机构改革方案中强化了环境审计的职能，第一次将环境审计职能明确赋予审计机关。审计署专门设立环境审计机构——农业与资源环境保护审计司。但应注意的是政府审计机构是政府行政机构的一个派出机关，其行政关系隶属于政府，与国家环保机构的身份相同，与国有企业很难从产权主体的角度划清界限，政府审计作为规则的制定者(如审计标准等)、审计业务的执行者、审计结果的监督者，具有更多重身份介入环境审计事项，很难保证审计结果的公允、公开和公正，更难免不出现委托代理链条中的合谋，在现有制度条件下(法规制度的不健全，尤其是没有出台环境审计准则，相当于没有职业标准的状态下执业)，易导致囚徒困境中双方的合作均衡。“我国作为一个向市场经济转轨的国家，政府对稀缺资源的配置权力过大和对微观经济活动的干预权力过大是市场发育缓慢、腐败难以消除的最重要的原因”。[3]政府审计无法保证身份的独立，因而也就难已正本清源。另一方面从审计的权威性看，虽然政府审计是驾驭国家机器的力量来体现其至高无上的权威性，但民间审计则用其自身的市场竞争力征服客户，其权威性更具有亲和力。
　　 
　　观点二：环境审计应以内部审计为主导。罗恩·布莱克认为环境审计起源于内部审计，随着内部审计师慢慢地适应环境审计的需要，环境审计师与内部审计师的角色将合二为一。[4]他只是出于避免人员重复设置得出的结论，并未作其他的详细解释。这种观点只是一家之言，很难适应中国的现状，自然不会被大多数人所接受，内部审计一直是政府审计的附属物而存在，这一点已为理论界所共识，自然不可委以重任。审计法规定，审计署负责指导全国的内部审计工作，地方审计机关负责指导本地区的内部审计工作，审计机关是政府各部门的派出机构，负责指导直属单位和行业的内部审计工作。政府审计依法对内部审计业务指导和监督，还通过多种途径指导、监督管理内部审计的标准和质量。我国的内部审计与政府审计有天然的“血亲”关系，与西方国家的内部审计存在本质的区别，因而，这种观点难以适应我国的现状，内部审计不能成为环境审计的主导。
　　 
　　观点三：认为政府审计、社会审计和内部审计都是主体，不分主次。原因在于，环境审计只是审计的一个内容或是一个分支，没有必要与一般审计相区别，而他们认为审计主体没有必要区分主次，三者共存即可。[5]这种观点过于笼统，符合中庸的思想，但却与一般审计理论相悖，即使在传统审计学中三种审计在审计体系中的地位也被普遍描述为“国家审计是主导，内部审计和社会审计是重要组成部分。”更不应该忽略今天的环境审计是在市场经济运行条件下展开的，市场的一个基本规则就是竞争，有竞争就必然有主次。显然这种观点难以为众人接受。
　　 
　　以上三种观点在新的市场经济条件下都有缺陷，笔者认为：依托现有政府审计、民间审计和内部审计三者共存的框架体系，针对环境审计这一新生事物，应分清职责，发挥民间审计的主导作用。
　　 
　　二、民间审计为环境审计主导的原因
　　 
　　首先，依据“委托-代理”理论，民间审计为主导，有利于强化社会监督，避免公有经济中政府多重角色进入市场导致的低效率。市场主体间存在信息不对称并且信息双方存在利益关系时，委托代理关系开始生成。[6]然而，这种委托代理关系表现在公有产权制度与西方私有产权制度上是不同的。其特殊性被张维迎描述为：从最初始委托人(全民)到国家权力中心的自下而上的授权链，以及从权力中心到最终代理人(企业内部成员)的自上而下的授权链(张维迎，1995)。政府作为连接双重体系的“关键人”，它既是初始委托人的代理人，又是最终代理人的委托人。在环境审计的关系链中，一方面，作为初始委托人的全体代际人民，①实际处于虚位状态，缺乏监督代理人的积极性，更不可能通过“用脚投票”的方式来形成对代理人的威胁，使代理人的行为符合全体人民福利最大化的目标。另一方面，国家取得公众产权的代理权，在主管政府与经营者之间构建了事实上的委托代理关系。但是，委托人不具有最终的剩余索取权，也不能自由退出委托代理合约；代理人也并非是经理人市场的最优选择。在公有经济背景下，委托人与代理人的合谋便是解决此矛盾集合体的一种非正式途径。合谋一旦确定，为了这种新的“信誉机制”，委托人便会为代理人的侵占行为建起保护伞，代理人便会把所侵占的利益部分的转让给委托人。正如Roland(2002)所言，[7]转轨经济中国有企业治理的根本问题在于政府干预的低效率。这种低效率一方面是由于政府可能出于政治目的对企业经营进行干预，即使是以效率作为出发点，但政府审计在与国有企业的契约关系中，同时扮演“裁判员”与“运动员”的双重角色，审计的有效性和真实性受到质疑；国有企业中普遍存在“棘轮效应”(Ratchet Effect)和预算软约束(Soft Budgets)正是政府监督低效的具体表现。(Shleifer and Vishny，1994)。[8]在这种特殊的委托代理关系链中，如果缺乏对监督者(国家)行为的有效监督，就不能排除监督者利用手中廉价投票权为自己谋利益，或者与代理人合谋共同截留或侵占本应属于国家剩余的可能性。监督者机会主义行为的存在就不仅会诱发代理人的寻租行为，而且，监督者也可能主动进行“政治创租”和抽租(Mcchesncy，1998)。[9]我国现阶段环境公共产品的提供者主要是由政府来完成的，而环境审计则是要对其执行结果进行验证和执行效率作以评价，为了避免公有经济委托代理链中的“合谋”，避免政府多角色进入市场导致的低效率，在环境审计的执行过程中，政府审计应尽量坚持回避的原则，仅仅履行“裁判员”的职责，而监督行为的执行者即“运动员”应是民间审计，发挥其独立第三方的监督立场。
　　 
　　其次，运用“委托——代理理论”，解决生态环境问题的外部性，需建立产权规范的市场化体系。生态环境问题的本质经济特征是外部性。环境问题的外部性，必然导致与其相关联的环境审计问题的复杂性，与传统审计相比涉猎的范围更广，关联利益主体更复杂，产权关系更难以明晰。要真正发挥环境审计的功效，环境问题利益主体相互均衡，就必须设计一种产权关系清晰的制度安排，符合市场经济的规则。从中国目前所处的经济转型阶段看，要深化市场化改革，政府应加强建立新的各种制度性的基础设施，最主要的是设立各种市场经济要求的法律和独立公正的执法体系，努力保持机会均等和社会公正。政府审计应淡出市场，真正履行其全国审计最高的管理者和准则、法规制定者的职责，使其真正成为审计市场运行中的“裁判员”；而民间审计作为“运动员”的角色，大力发展注册会计师环境审计业务，发挥其主导作用，有利于形成规范的审计市场化体系。 
　　 
　　最后，执业注册会计师(CPA)有能力胜任新的审计业务。环境审计工作之复杂远非传统审计人员可以胜任，我国目前也只有CPA最具审计市场竞争力。西方国家开展环境审计的范围比较广泛，而我国目前开展的环境审计业务仅仅是有关环保资金筹集、运用过程的财务审计，依然停留在传统审计的角度，未进入实质性的更深层次的环节。随着环境审计业务的进一步拓展，需要大量的专业环境审计人员。我国的CPA是一批经过最为严格、具有相当难度、组织严密的考试选拔出来，并在执业过程中不断接受后续教育(《中国注册会计师法》规定的法定后续教育)的专业人才。到2002年我国共有会计事务所4403家，注册会计师56940人。在组织形式上，CPA构成的会计事务所形式上多是合伙制，注册会计师必须承担因审计责任而给委托人带来的损失，合伙人之间的连带关系使事务所内部相互监督，降低审计风险。需要强调的是政府审计机关作为国家的一个行政机构，在我国政府机构改革的关键时期，不可能增加大量的审计人员来适应新业务的需要；内部审计受制于企业自身规模的限制，也不可无限扩大；只有民间审计有能力吸收大量的从业人员。无论是从其专业能力、人员供给、市场适应能力方面，民间审计更能适应环境审计的新要求，亦能担此重任。
　　 
　　三、民间审计为主导的开放型环境审计模式
　　 
　　随着我国规范的市场化体系的不断完善，适应环境审计向更深层次发展，就必须重构我国环境审计主体的格局。建立以民间审计为主导，政府审计、内部审计、环保专业人士等多方共同参与的开放型环境审计模式，形成三层委托代理关系。
　　 
　　第一层委托代理关系。在环境审计委托代理关系中，全体代际人民作为最初委托人，由于其位虚置，政府成为实际的委托人(同时又是代理人)，委托国家环保局、国家审计局等政府机构对环境问题进行管理，政府的环境审计机关和环保局就成为这一链条中的代理人。同时，政府(包括代际人民)就成为审计第三关系人，即审计授权人，对被审计人要求经济责任，授权审计人对被审计人审计并接受证实经济责任承担和履行情况报告的人。
　　 
　　第二层委托代理关系。由政府的行政派出机构与企业之间构成，即国家环保局和国家审计作为委托人，委托企业提供环境产品和履行环境责任，企业则是最终代理人，作为环境产品的完成者。据有关资料分析我国目前自然环境所接受的污染物中大约有80％来自于企业，也就是说现在环境审计的对象主要集中于企业。因而，企业是环境审计关系中的第二关系人，即被审计人，他对委托人(审计第三关系人)负有经济责任，并接受审计人审查。
　　 
　　第三层委托代理关系。由政府(包括代际人民)和审计人构成。政府(包括代际人民)有权利委托审计人对企业的环境执行过程和结果进行监督，是委托人；政府审计、民间审计和内部审计都是代理人，对企业的环境行为进行审查，并向审计授权人证实报告。因而，政府审计、民间审计和内部审计就是环境审计关系中的第一关系人，即审计人(审计主体)。民间审计具有主导地位，确保环境审计的独立、公正，突出第三方审计作用。另外，经验证明，更好地解决环境问题的环境管理必须能够充分体现环保公众参与的原则，因而，环保专业人士也可参与到环境审计的过程中，做到审计结果的客观，即形成民间审计为主导，政府审计、内部审计、环保人士等共同参与的开放式的环境审计模式。　 注释：
　　 
　　 ①代际人民源于可持续发展经济学的概念，在审计理论中，英国审计学者麦克尔．席勒和戴维．肯特认为，“按照广义组织观，一个组织除了法律上的所有者外，还存在与其有着某种经济关系或社会关系的其他关系人。”(Sheemr，M.and David Kent，1983，Auditing and Accountability，Pitman Books Limited)即环境审计的广义委托人还包括非法律和书面契约约束而形成的委托人，因为被审计单位必须在社会中生存，他的各种经济活动必然会影响到周边主体的生存环境，这样从广义上讲周边居民已经成为环境审计的委托人。
　　 
　　 [参考文献]
　　 
　　 [1]管锦康．现代审计学原理[M]．上海：立信会计出版社，1996．
　　 
　　 [2]肖文八等．我国开展环境审计的理论探讨[J]．中国内部审计，1999，(3)：1-6．
　　 
　　 [3][10]吴敬琏．腐败溯源与清源[N]．今日科技报道，2005-01-24(A02)．
　　 
　　 [4]刘力云．环境审计的新篇章[J]．内部审计师，1986，(5)：17-18．
　　 
　　 [5]李雪，邵金鹏．发挥注册会计师在环境审计中的作用[J]．中国人口、资源与环境，2004，(4)：134-136．
　　 
　　 [6]林琳．保险代理人的委托代理理论研究[J]．上海保险，2003，(4)：35-37．
　　 
　　 [7]Roland，G．2000 Transition and Economics，Massachusetts Institute of Technology(中译本)[M]．北京：北京大学出版社，2002．
　　 
　　 [8]Shleifer，A．，and R．W．，Vishny．Politicians and Firms[J]．The Quarterly Journal of Economics，1994，(109)．
　　 
　　 [9]宋艳林．合谋：公有经济委托代理关系中的一个特殊问题[J]．市场经济研究，2002，(6)：51-54．