盯紧增值率下功夫

　　消费税是在增值税的基础上对税法列举的消费品征收的一种税，在经济生活中起着特殊的调节作用，征收的刚性比较强。但是，如果我们对消费税的有关政策作全面、系统的研究，也可以从中找到筹划节税的窍门。

　　生产方式

　　《消费税暂行条例》规定： “委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。”《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。”《消费税暂行条例》对消费税的具体计算方法和缴纳方式也作了具体的规定。研究这些规定，我们不难发现各条款之间的弹性。这些规定提示我们可以通过不同生产方式的选择来降低税收负担。

　　比如，地处南京郊区的长江酿酒厂接到一笔生产100吨粮食白酒的业务，合同约定销售价格为1000万元。该厂负责人了解到，不同的生产运作方式其财务成果是不同的，于是请税务专家方立山为其进行策划。小方根据白酒生产过程以及税负变化特点，分析了不同生产方式的税负情况，提出了两个操作方案供企业决策者选择。

　　方案一：在委托加工环节直接加工成定型产品，收回后直接销售

　　长江酿酒厂可以将酿酒原料交给另一家白酒生产企业A厂，由A厂完成所有的制作程序，即长江酿酒厂从A厂收回的产品就是指定的某品牌粮食白酒，协议加工费为220万元。产品运回后，长江酿酒厂以合同约定价格直接销售。

　　长江酿酒厂在收回委托加工产品时，向A厂支付加工费，同时支付由其代扣代缴的消费税。

　　应纳消费税＝（250＋220） ÷（1－25%）×25%＋100000×2×0．5＝166．67（万元）

　　方案二：长江酿酒厂自己完成该品牌的粮食白酒的生产制作过程

　　假设长江酿酒厂自己生产该酒，其发生的生产成本恰好等于委托A厂的加工费，即为220万元。

　　该厂应纳消费税＝（1000 ×25%＋100000×2×0．5）＝260（万元）

　　通过计算，我们可以发现，该笔业务由长江酿酒厂自行生产要比委托加工多支付消费税93．33万元。

　　产生这种结果的原因是：在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的流转增值率大，消费税的计税依据大，其应纳消费税多。而委托加工方式（收回后不再加工直接销售），是以组成计税价格作为计税依据的，其消费税税负低。因此，企业可根据这个结果，结合企业的实际情况确定应税消费品的加工方式。

　　纳税方式

　　有的纳税人在委托加工环节不愿意由受托方代收代缴税款，希望将加工后的应税消费品收回后在销售时一并缴税，更有甚者，将产品收回销售后也不缴税。其实，从税收筹划的角度来看，这种做法是非常错误的。

　　国家税务总局在国税发 [1995]122号通知中明确：对委托加工应税消费品，受托方未按规定代扣代缴税款，并经委托方所在地国税机关发现的，则应由委托方所在国税机关对委托方补征税款，受托方国税机关不得重复征税。如果在检查时，收回的应税消费品已经直接销售的，按销售额计税；收回的应税消费品尚未销售或不能直接销售的（如收回后用于连续生产等），按组成计税价格计税。组成计税价格的计算公式为：组成计税价格＝（材料成本＋加工费）／（1－消费税税率）。

　　对这个文件进行分析，我们可以发现，委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的计税依据不同。委托加工时如果受托方（个体工商户除外）代收代缴税款，计税依据为组成计税价格或同类产品销售价格。而如果在受托方未代收代缴消费税的情况下，委托方将加工消费品收回销售的，在通常情况下，委托方要以高于加工成本的价格售出以求盈利，对这个环节补缴消费税，税法规定是以销售价格作为计税依据。这样做的结果怎么样呢？我们仍以上例来分析：

　　如果消费税由A厂代收代缴，则当长江酿酒厂收回委托加工产品时，向A厂支付加工费，同时按组成计税价格 [（材料成本＋加工费）／（1－消费税税率）]由其代扣代缴的消费税。应纳消费税为166．67万元。

　　如果A厂未代收代缴消费税，长江酿酒厂将白酒收回后直接按1000万元的价格销售，则长江酿酒厂应以1000万元作为计税依据计算缴纳消费税260万元（1000 ×25%＋100000×2×0．5）。

　　两者比较，我们不难发现，该笔业务由长江酿酒厂将委托加工产品收回销售后缴税要比委托方代收代缴税款多支付消费税93．33万元。

　　原料采购

　　有的纳税人图省事，往往采用以物易物的方法，将本企业的应税消费品用来与其他企业调换原材料或其它消费品。这样做的税收后果如何呢？

　　长江酿酒厂2002年12月粮食白酒的产销情况是：以80元／公斤的价格销售500公斤白酒，以100元／公斤的价格销售1500公斤白酒，以120元／公斤的价格销售50公斤白酒；另外，以80元／公斤的价格用500公斤粮食白酒与黄可粮食加工有限公司换取粮食100000公斤。该企业在月末以80元／公斤计算缴纳消费税10500元。2003年8月，当地主管税务机关对该企业的纳税情况进行检查时，发现了这个问题，于是责成长江酿酒厂将调换粮食的500公斤白酒按120元／公斤的价格补缴消费税5000元。该企业的负责人对此很不理解。

　　其实，国家税务总局在国税发 [1993]156号文件中就已明确规定：纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

　　因此，如果长江酿酒厂要使该笔业务以较低的税收负担成交，就应该将其分成两笔业务来做：先以80元／公斤的价格和正常的销售手续将粮食白酒销售给黄可粮食加工有限公司；然后，再以双方议定的价格和正常采购程序从黄可粮食加工有限公司购进100000公斤粮食。这样处理既符合有关法律规定，又可收到节税的效果。